La información económico-financiera elaborada en las empresas ha pasado a ser demandada por un colectivo social más amplio.

Esta correspondencia de intereses exige la FIABILIDAD; para que sea posible, son necesarios los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados (PCGA) y un control de la aplicación de estos por profesionales independientes, que son los AUDITORES.

En un principio, la función de la auditoría se limitaba la vigilancia con el fin de evitar errores y fraudes. Con el crecimiento de las empresas, la separación entre propietarios y administradores y los intereses de terceros, se ha hecho necesario GARANTIZAR LA INFORMACIÓN ECONÓMICO-FINANCIERA. Así que, su objetivo consiste en DETERMINAR LA VERACIDAD de los estados financieros de las empresas, en cuanto a la situación patrimonial y los resultados de sus operaciones.

Al Reino Unido se le atribuye el origen de la auditoría; fue en Gran Bretaña, debido a la Revolución Industrial y a las quiebras que sufrieron los pequeños ahorradores, donde la auditoría se desarrollo para conseguir confianza de inversores y otros interesados en la información económica.

En la actualidad, EE.UU. es el pionero y más vanguardista; este avance fue impulsado por la crisis de Wall Street de 1929.

La iniciativa reguladora puede ser:

• Pública: el sector público ha de regular los requisitos y normas de auditoría; se da en países del entorno continental europeo
• Privada: la regulación pública se limita a cubrir vacíos que no contempla la normativa privada; se da en el Reino Unido y países de influencia sajona
• Combinación de ambas: es la posición más ecléctica, las organizaciones profesionales emiten normas y principios de auditoría que, posteriormente, son reconocidas oficialmente; se da en EE.UU.

Organismos Internacionales emisores de normas (existen dos, y en Europa cabe destacar la FEE):

• IASC: emite NIC (Normas Internacionales de Contabilidad)
• IFAC: emite los NIA (Normas Internacionales de Auditoría)
• FEE: Federación de Expertos Contables Europeos; prepara Directivas

Normas de obligado cumplimiento, pero no todas de manera inmediata:

• Reglamentos: obligan directamente a los ciudadanos de los Estados miembros
• Directivas: obligan indirectamente a través de un proceso de adaptación de la legislación nacional de cada Estado miembro

Las más significativas son:

• 4ª: sobre cuentas anuales y criterios de valoración de las sociedades que limitan la responsabilidad de sus socios
• 7ª: sobre la obligación de presentar cuentas consolidadas y las normas técnicas correspondientes
• 8ª: sobre normas y condiciones para la habilitación del ejercicio de la auditoría legal de cuentas
• 5ª: regula la estructura de las S.A. y el gobierno de sus órganos

La existencia de regulación de auditoría se encuentra en la reforma del Código de Comercio de 1973.

Organismos Españoles emisores de normas:

Reconoce como Corporaciones Profesionales

Competencias básicas del ICAC:

• Establecimiento de un Registro Oficial (ROAC)
• Determinación de normas para el examen de aptitud profesional
• Homologación y publicación de Normas Técnicas de Auditoría
• Control y disciplina de los auditores, a través de controles técnicos y el ejercicio de la potestad sancionadora

Funciones más importantes de las corporaciones:

• Elaboración, adaptación y revisión de las Normas Técnicas de Auditoría (NTA)
• Realización de los exámenes de aptitud profesional para la inscripción en el ROAC
• Organizar e impartir los cursos de formación teórica necesarios para el examen de aptitud, homologados por el ICAC
• Organizar los programas de actualización y formación permanente para sus miembros
• Vigilar el cumplimiento de las normas de la corporación y proponer al ICAC las sanciones por las infracciones de sus miembros
• La aplicación práctica del ICAC: Planes de contabilidad sectorial, desarrollo de las normas del PGC, etc.

• PRINCIPIO CONTABLE: el PGC expone los principios contables. Se asienta sobre el conocimiento teórico de la disciplina de la Contabilidad y se convierte en un precepto que emiten organismos con facultad reconocida para ello. Siguiendo a Cañibano los principios contables se definen como: “el conjunto de criterios, normas y procedimientos seguidos por la profesión contable para garantizar la adecuación de los estados financieros a la realidad económica de las empresas a que éstos se refieren. Versan, por tanto, sobre los criterios y normas de registro y valoración de las diferentes transacciones económicas que desemboca en los mencionados estados financieros”

• NORMAS DE VALORACIÓN: son desarrollos de las legislaciones específicas que afectan a las principales partidas de las Cuentas Anuales, en concordancia con los principios contables, y tienen menciones expresas respecto a determinadas masas patrimoniales
• REQUISITOS DE LA INFORMACIÓN: responden a las exigencias de los usuarios de la misma

En el caso de España, el Código de Comercio dice: “la valoración de los elementos integrantes de las distintas partidas que figuran en las cuentas anuales deberá realizarse conforme a los principios de contabilidad generalmente aceptados”.

La Norma de Valoración 22 del PGC considera principios y normas de contabilidad generalmente aceptados los establecidos en:

• El Código de Comercio y la restante legislación mercantil
• El PGC y sus adaptaciones sectoriales
• Las normas de desarrollo que, en materia contable, establezca en su caso el ICAC
• La demás legislación específicamente aplicable

El ICAC es el órgano que tiene autoridad para dictar normas y fijar principios contables.

También hay que citar a la Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas (AECA), por su influencia en el establecimiento de los principios contables del PGC.

La primera parte del PGC dice:

• La aplicación de los principios contables incluidos en los apartados siguientes, deberá conducir a que las cuentas anuales, formuladas con claridad, expresen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa.
• La contabilidad de la empresa se desarrollará aplicando obligatoriamente los principios contables:

En el apartado de Memoria del PGC, se contemplan las “BASES DE PRESENTACIÓN” de las cuentas anuales; en ella se exige que se mencionen las razones excepcionales que justifican la falta de aplicación de un principio contable obligatorio, indicando la incidencia en el patrimonio, la situación financiera y los resultados de la empresa.

Las críticas doctrinales al principio de prudencia van encaminadas a que la aplicación del mismo puede alejar la consecución del objetivo de una prudente imagen fiel de la entidad de que se trate. El concepto de IMAGEN FIEL no tiene una aplicación práctica directa; es más un objetivo que un principio a seguir; no es concreto y admitirá puntos de vista diferentes, dado que las presunciones pueden no cumplirse y el juicio de un experto es subjetivo, y por lo tanto cuestionable.

Las Normas Técnicas de Auditoría emitidas por el ICAC, tras enunciar los principios y norma de contabilidad generalmente aceptados de índole legal dice: “Cuando existan operaciones o hechos económicos no contemplados en la normativa anterior, el auditor basará su opinión profesional en normas contables facultativas emitidas por organizaciones nacionales o internacionales solventes, siempre que las mismas reúnan todas y cada una de las siguientes condiciones”:

• No sean contrarias a los principios y normas contables obligatorios
• Hayan sido aceptados con generalidad por los profesionales mediante declaraciones expresas de las organizaciones en que aquéllas estén encuadradas
• Su aplicación permita la obtención de la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la entidad auditada

Conjunto de métodos y procedimientos usados para regular los recursos de una empresa.

Características:

• SALVAGUARDA DE LOS ACTIVOS: protección física y contable
• ASEGURAR LA EXACTITUD Y VERACIDAD DE LAS TRANSACCIONES CONTABLES Y DE LOS ESTADOS FINANCIEROS
• PROMOVER LA EFICIENCIA OPERATIVA (control de gestión): se debe lograr la mayor eficacia de los recursos de la empresa en el desarrollo eficiente de sus actividades
• ALENTAR LA ADHESIÓN A LA POLÍTICA DE LA GERENCIA: se ha de establecer un sistema de motivación e integración del personal, que propicie la identificación con las decisiones de la gerencia

• CONTROLES CONTABLES: sistemas de organización y procedimientos establecidos para la elaboración de los estados financieros y contables, que han de cumplir la normativa vigente. Deben garantizar la salvaguarda de activos y la fiabilidad de los registros contables
• CONTROLES ADMINISTRATIVOS: comprenden el plan de organización de la empresa, así como todos los métodos y sistemas concernientes a la eficiencia operativa y la adhesión a la política de la dirección

Objetivos:

• AUTORIZACIÓN: las transacciones se han de realizar de acuerdo con la política de la dirección. Las autorizaciones pueden ser generales o específicas
• SEGURIDAD: la custodia física de activos se asigna a personas determinadas. El acceso a los activos puede estar limitado a un empleado en particular, o bien permitir el acceso indirecto a personas autorizadas
• REGISTRO: todas las transacciones se registran en tiempo (periodo contable) y forma (cuentas adecuadas)
• CONCILIACIÓN: confrontar los registros con los activos o documentos respectivos, recogiendo las diferencias en un memorando para realizar los ajustes pertinentes
• VALORACIÓN: las cifras de los registros se revisan para depurar las diferencias mediante ajustes y/o eliminaciones apropiadas, según los PCGA

Según la NTA (Normas Técnicas Contables) los objetivos se deben relacionar con las etapas por las que discurre una transacción (autorización, ejecución y registro, responsabilidad respecto a la custodia o salvaguarda de los activos que resulten de dicha transacción).

Elementos:

• PLAN DE ORGANIZACIÓN: que defina y delimite responsabilidades por medio de la segregación de funciones y la coordinación
• PLANIFICACIÓN ESTRATÉGICA Y DE PRESUPUESTOS: en las que se determinen los objetivos de la empresa y los presupuestos, en términos cuantitativos previstos. Las desviaciones entre los resultados reales y los estimados se han de someter al análisis oportuno
• SISTEMA DE AUTORIZACIÓN Y PROCEDIMIENTOS DE REGISTRO: las autorizaciones han de materializarse por escrito en los manuales de procedimientos; la contabilidad ha de contar con planes de cuentas que faciliten la elaboración de éstas. Los registros de las transacciones se han de realizar con los mejores medios (informáticos) y archivos seguros
• CANAL DE INFORMACIÓN ÚTIL, PERIÓDICO Y JERARQUIZADO: que permita tomar decisiones en el momento adecuado. Se establece mediante informes o reportes que los responsables de secciones envían a la dirección o gerencia
• PERSONAL ADECUADO CUANTITATIVA Y CUALITATIVAMENTE: todo lo que se establezca para un eficiente sistema de control quedaría desvirtuado sin un factor humano capacitado y experimentado, que se identifique con la política general, que esté motivado y se motive con incentivos, promociones y, un plan de formación y perfeccionamiento permanente

• REVISIÓN DEL SISTEMA

El auditor obtiene la información necesaria, respecto a la organización, de los procedimientos implantados mediante:

• Entrevistas con el personal apropiado de la empresa
• Estudio de los manuales de procedimientos
• Diagramas de responsabilidades y puestos de trabajo

Entre los diferentes métodos existentes para desarrollar el análisis y evaluación del sistema de control cabe destacar:

• Sistema descriptivo: trata de dejar constancia detallada y explicativa de las características del sistema que se está evaluando
• Sistema de cuestionarios: preguntas, de carácter general y estándar relativas al área de trabajo a auditar que se deben ajustar a las características específicas del negocio
• Flujogramas o diagramas de flujos: representaciones gráficas de los circuitos operativos en un sistema de control, en función de los movimientos cronológicos de los documentos y registros contables

• PRUEBAS DE CUMPLIMIENTO

Consiste en verificar que los procedimientos establecidos para el control interno se encuentran en uso y están funcionando, tal y como fueron planteados.

• PRUEBAS VERIFICATIVAS O SUSTANTIVAS

El objetivo de estas pruebas es garantizar que los importes de los saldos son válidos. Estas comprobaciones específicas se realizan en función de las técnicas de muestreo estadístico.

• CONCLUSIÓN

La opinión sobre los procedimientos de control interno depende de diversos factores, aunque se trate de objetivar con la aplicación de métodos cuantificables.

El auditor concluirá sobre la fiabilidad de la información, la protección de los activos y la eficiencia de las operaciones. Este análisis le permitirá identificar las áreas relevantes y las de menor interés; la relevancia puede ser debida a:

• Cifras de importancia relativa (materialidad)
• Facilidad o posibilidad de comisión de errores (activación de gastos)
• Trascendencia profesional o legal de un área determinada (emisión de residuos)

El ICAC establece que el auditor, en el momento de emitir una opinión técnica sobre las cuentas anuales, tiene la obligación de comunicar a sus clientes las debilidades detectadas en el sistema de control. Pero, cuando solo realiza una revisión-evaluación, el ICAC no impone normas.

Originadas por:

• La propia puesta en marcha del sistema puede producir errores aislados o continuados por falta de entendimiento de las instrucciones, errores de juicio, descuidos, etc.
• La segregación de funciones puede provocar irregularidades o distorsiones inducidas por parte de quien las produce
• La credibilidad en la dirección, ya que si incumple los sistemas de control puede ocasionar un “efecto dominó” en los demás miembros de la organización
• La envergadura de las operaciones condiciona el establecimiento de un sistema de control, que es responsabilidad de la dirección, en función del análisis coste-beneficio. El auditor debe tener en cuenta si la decisión tomada por la dirección es la más conveniente

Es un proceso de retroalimentación de alimentación de uso eficiente de los recursos disponibles de una empresa, para lograr los objetivos planteados.

• ENTORNO: la adaptación al entorno cambiante puede ser la clave del desarrollo de la empresa
• OBJETIVOS de la empresa condicionan el sistema de gestión de control
• ESTRUCTURA de la organización, según sea funcional o divisional
• TAMAÑO de la empresa está directamente relacionado con la centralización. En la medida que el volumen aumenta es necesaria la descentralización
• CULTURA de la empresa, en el sentido de las relaciones humanas en la organización

Es el uso eficiente de los recursos disponibles para la consecución de los objetivos. Otros fines más específicos son:

• INFORMAR
• COORDINAR
• EVALUAR
• MOTIVAR

• PLANIFICACIÓN: al planificar estamos adelantándonos al futuro y eliminando incertidumbres. La planificación está más relacionada con el largo plazo y con la gestión corriente, así como con la obtención de información básicamente externa.

Hay tres tipos:

• Estratégica: >1 año; información: externa; implicación: alta dirección
• Presupuestaria: =1 año; información: interna; implicación: dirección/ departamentos
• Operativa: <1 año; información: interna; implicación: departamentos

• PRESUPUESTO: está más vinculado con el corto plazo. Consiste en determinar de forma más exacta los objetivos, concretando cuantías y responsables. El presupuesto se debe negociar con los responsables para conseguir una mayor implicación.

• La comparación de los datos reales, obtenidos esencialmente de la contabilidad, con los previstos, origina DESVIACIONES cuando éstos no coinciden. Las causas pueden ser:

• Errores en las previsiones del entorno
• Errores de método
• Errores en la relación medios-fines

• Características básicas:

• Actividad desarrollada por persona cualificada e independiente: titulación académica, experiencia profesional y competencia, sin intereses o influencias que menosprecien la objetividad
• Uso de técnicas de revisión y verificación idóneas
• Examen de las cuentas que han de expresar la imagen fiel del patrimonio y situación financiera, así como el resultado de las operaciones y el sistema de control interno
• Debe hacerse de conformidad con los PGC. Ante hechos en los que no exista legislación, se aplicarán normas nacionales o internacionales emitidas por organizaciones competentes en la materia, siempre que no vayan en contra de la normativa específica
• Tiene por objeto la emisión de un informe que tenga efectos frente a terceros: su opinión se pronuncia sobre la razonabilidad de los estados financieros basada en su análisis, siguiendo los principios y normas de contabilidad

• El término auditoría puede ser interpretado de varios modos:

• Auditoría externa: L. Cañibano la define como: El objetivo de un examen de los estados financieros de una compañía, por parte de un auditor independiente, es la expresión de una opinión sobre si los mismos reflejan razonablemente su situación patrimonial, los resultados de sus operaciones y los cambios en la situación financiera, de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados y con la legislación vigente
• Auditoría interna: es una parte del sistema de control interno. La realizan personas dependientes de la propia organización con un grado de independencia suficiente para poder realizar el trabajo objetivamente; una vez terminado han de informar a la Dirección de todos los resultados obtenidos
• Auditoría operativa: consiste en el examen de los métodos, los procedimientos y los sistemas de control interno; en definitiva se fundamenta en analizar la gestión

• Analogías y diferencias en las auditorías:

• Auditoría externa:

• Es un profesional independiente y reconocido con formación solvente y probada
• Emite dictamen
• Tiene responsabilidad frente a terceros: civil, penal y profesional
• El informe tiene efectos frente a terceros
• Emite un informe breve y sintético, según modelos preestablecidos

• Auditoría interna:

• Mantiene relación laboral dependiente de la empresa
• Informa y recomienda
• Responde, frente a la organización de la que depende, del trabajo realizado
• El informe es de utilidad interna

• Emite informes extensos y descriptivos del control interno, con propuestas de mejora

• Particularidades de las auditorías:

• Auditoría pública o gubernamental (equivalente a la auditoría externa privada): en España la actividad auditora de organismos e instituciones públicas la desarrolla el Tribunal de Cuentas (TC) creado por la Ley Orgánica, que depende de las Cortes Generales.

Su función es competencia del TC; el control financiero corresponde a la Intervención General de la Administración del Estado (IGAE), dependiente del Ministerio de Economía y Hacienda. Existen otros organismos estatales que realizan esta función, como son la Intervención Militar y la Intervención General de la Seguridad Social.

• Auditoría medioambiental: es uno de los condicionantes actuales de la actividad humana que no había en épocas pasadas. Riesgos ambientales que pueden tener incidencia en los estados financieros:

• Costes de adaptación a la legislación, presente y futura
• Responsabilidades civiles o penales
• Tasas ecológicas por contaminación o usos de materias primas
• Incremento en las primas de seguros por cobertura de riesgos medioambientales
• Pérdida de valor de inmovilizados, de inversiones financieras, de existencias, etc.

• Auditoría informática: el ordenador procesa y almacena la información de forma diferente a la que se hubiese hecho manualmente, y esto afecta a los procedimientos utilizados por la empresa para lograr un buen control interno. Los procedimientos seguidos por el auditor se ven afectados por un entorno informatizado
• LA OBLIGACIÓN DE AUDITAR EN ESPAÑA
  • Nuestra legislación recoge esta obligación en:
  • La LAC obliga a someterse a auditoría a las empresas o entidades que concurran algunas de las siguientes circunstancias:
  • Sus títulos coticen en Bolsa
  • Emitan obligaciones en oferta pública
  • Se dediquen a la intermediación financiera incluyendo aquellas sociedades que ejercen como comisionistas
  • Tengan por objeto social cualquier actividad sujeta a la Ley de Ordenación del Seguro Privado, dentro de los límites que reglamentariamente se establezcan
  • Reciban subvenciones, ayudas, realicen obras, prestaciones o servicios, o bien suministren bienes al Estado y demás organismos públicos dentro de los límites que fije el Gobierno
  • El TRLSA (Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas) dice que las cuentas Anuales y el informe de gestión deben ser revisados por auditores. Se exime de esta obligación a las sociedades que puedan presentar balance abreviado, éstas serán las que durante dos años consecutivos en la fecha del cierre del ejercicio concurran, al menos, dos de las circunstancias siguientes:

    CIFRA DE ACTIVO	395 millones ptas.
    CIFRA DE NEGOCIOS	790 millones ptas.
    Nº DE TRABAJADORES	no superior a 50

    • El Código de Comercio dispone que todo empresario vendrá obligado a someter a auditoría las cuentas anuales de su empresa, cuando así lo acuerde el Juzgado competente, a petición de quien acredite un interés legítimo. Si no se detectan irregularidades, el sujeto que solicitó la auditoría debe responder de los gastos de auditoría y las costas procesales
    • Según el Reglamento del Registro Mercantil, los socios de sociedades no obligadas a revisar las cuentas anuales y el informe de gestión podrán solicitar al Registro Mercantil el nombramiento de uno o varios auditores, con cargo a la sociedad, cuando lo soliciten al menos el 5% del capital social antes de transcurridos tres meses desde la fecha de cierre del ejercicio a auditar
    • La Ley del Mercado de Valores obliga a realizar una auditoría independiente a las entidades emisoras en el Mercado de Valores, y a aquellas cuyos valores estén admitidos en un mercado secundario organizado (Bolsa)
    • Deberán auditarse las cuentas consolidadas presentadas por sociedades mercantiles, cuando alguna de las sociedades del grupo ha emitido valores admitidos a cotización en Bolsa, o bien si todo el grupo, al cierre del ejercicio, sobrepasa dos de los límites siguientes:

      CIFRA DE ACTIVO	2800 millones ptas.
      CIFRA DE NEGOCIOS	4800 millones ptas.
      Nº DE TRABAJADORES	+ de 250 de media

      • Otros casos en los que se obliga a efectuar una auditoría son:
      • Entidades que emitan valores negociables y no hayan sido dispensadas, según la Ley del Mercado de Valores
      • Fundaciones en las que concurran ciertos requisitos y a juicio del Patronato de la fundación
      • Sucursales de entidades de crédito extranjeras en España
      • Nombramiento del auditor:
      • Por la Junta General: se hará antes de que finalice el ejercicio
      • Por el Registrador Mercantil: si la Junta General no ha nombrado auditores, el Registrador Mercantil los nombrará a instancia de los Administradores, el Comisario del Sindicato de Obligacionistas o cualquier accionista
      • Judicial: en casos excepcionales y por justa causa, el Juez de Primera Instancia podrá revocar los auditores y nombrar otros
    • LAS NORMAS TÉCNICAS EN AUDITORÍA
      • El RAC las define como: principios y requisitos que debe observar necesariamente el auditor de

      cuentas en el desempeño de su función y en los que deben basarse las actuaciones necesarias para expresar una opinión técnica responsable

      • El ICAC las clasifica en:
      • Normas generales
      • Normas sobre ejecución del trabajo
      • Normas sobre informes
    • NORMAS TÉCNICAS DE CARÁCTER GENERAL
      • Formación técnica y capacidad profesional:
      • Características que debe reunir el auditor:
      • Formación técnica: formación universitaria, complementada con un curso especializado, y supere una prueba de competencia profesional.
      • Experiencia: mínima de 3 años. Si no tiene formación universitaria, es de 15 años
      • Capacidad profesional
      • Habilitación profesional: canalizada a través de corporaciones profesionales
      • En España para el ejercicio de la auditoría hay que estar inscrito en el ROAC, que exige:
      • Requisitos de inscripción:
      • Ser mayor de edad
      • Tener nacionalidad española o de alguno de los Estados miembros de la UE
      • Carecer de antecedentes penales por delitos dolosos
      • Haber obtenido la correspondiente autorización del ICAC
      • Condiciones para la autorización del ICAC:
      • Haber obtenido una titulación universitaria
      • Haber seguido cursos de enseñanza teórica
      • Haber adquirido una formación practica
      • Haber superado un examen de aptitud profesional organizado y reconocido por el Estado
      • Pueden constituirse sociedades de auditoría de cuentas, si reúnan los siguientes requisitos:
      • Todos sus socios han de ser personas físicas
      • Como mínimo, la mayoría de sus socios sean auditores de cuentas y les corresponda la mayoría del capital social y de los derechos de voto
      • La mayoría de los administradores y directivos de la sociedad sean socios auditores de cuentas, debiendo serlo el administrador único en sociedades de este tipo
      • Que se inscriban en el ROAC
      • Independencia, integridad y objetividad:
      • El auditor de cuentas durante su actuación profesional, mantendrá una posición de absoluta independencia, integridad y objetividad:
      • Independencia: actitud mental que permite al auditor actuar con libertad respecto a su juicio profesional
      • Integridad: rectitud intachable en el ejercicio profesional que le obliga a ser honesto y sincero en la realización de su trabajo y en la emisión del informe
      • Objetividad: actitud imparcial en todas las funciones
      • Los servicios como consultoría y asesoramiento fiscal, no provocan incompatibilidad a priori. Para garantizar la independencia profesional, la LAC establece los siguientes requisitos, señalando la incompatibilidad (la duración de ésta se extenderá hasta el término del tercer ejercicio, contando des de aquél en que hubiese finalizado la causa de la misma. El RAC desarrolla los supuestos siguientes y especifica la posible extensión a personas o sociedades relacionadas con el auditor):
      • Quienes ostentan cargos directivos, de administradores o sean empleados de las empresas o entidades auditadas
      • Ser socio o accionista de las empresas o entidades con una participación superior al 0'5% del nominal del capital social, y esta participación represente más del 10% del patrimonio personal del accionista o socio
      • Tener vínculos de consanguinidad o afinidad hasta el segundo grado con los empresarios,

      directivos o administradores de las empresas o entidades

      • Quienes resulten incompatibles de acuerdo con lo establecido en otras disposiciones legales
      • Diligencia profesional:
      • El auditor debe aceptar solo los trabajos que puede realizar con la debida diligencia profesional, considerada en una capacidad de 25.000 horas al año por auditor ejerciente y su equipo
      • Responsabilidad:
      • El auditor de cuentas es responsable del cumplimiento de las normas de auditoría establecidas y del cumplimiento de las mismas por parte de los profesionales del equipo de auditoría
      • En el Derecho español no están tipificados los delitos que se pueden cometer en el desarrollo de la auditoría; la LAC establece que la responsabilidad civil o penal en la que, en su caso, puedan incurrir los auditores les será exigible en la forma que establezcan las leyes. Se puede hablar de tres tipos de responsabilidad:
      • Civil: derivada del contrato del auditor con la empresa-cliente. Se aplican las normas generales del Código Civil (de incumplimiento de contrato)
      • Penal: las conductas dolosas (con ánimo de engaño) pueden ser consideradas como delitos, pudiendo aplicarse el Código Penal en lo relativo a falsedad documental. De la responsabilidad penal pueden surgir consecuencias personales (prisión), patrimoniales (multas y resarcimiento de daños) o profesionales (inhabilitación). La pena puede variar si recae sobre un sujeto público (funcionario) o un particular, y según el documento (informe) sea oficial o no. Las penas pueden ser de prisión y multa y, si el auditor fuese funcionario, suspensión de empleo o cargo público
      • Profesional o administrativa: Las organizaciones de auditores elaboran códigos de ética con normas de conducta, controladas por comisiones de ética y tribunales de disciplina. La LAC establece un régimen sancionador de infracciones graves y leves, cuya potestad corresponde al ICAC. La reiteración de sanciones supondrá la baja en el ROAC. Las resoluciones del ICAC serán ejecutorias cuando hubieren ganado firmeza en la vía administrativa, pudiendo recurrir ante el Ministerio de Economía y Hacienda
      • Secreto profesional:
      • El auditor debe mantener la confidencialidad de la información obtenida en el curso de sus actuaciones
      • El secreto profesional y las normas éticas de auditoría se recogen en las organizaciones profesionales y organismos internacionales. En la legislación española el secreto de la contabilidad de los comerciantes aparece recogido en el Código de Comercio, en la LSA, en la LAC y en el RAC. Igualmente se contempla en los Reglamentos del ICJCE y del REA
      • El RAC en su art. 43 establece algunas excepciones al secreto profesional; concretamente podrán acceder a la documentación de la auditoría para el uso específico:
      • ICAC para el control técnico
      • Designados por resolución judicial
      • Autorizados por la ley
      • Las normas técnicas de auditoría del ICAC, dicen que el auditor debe mantener estricta confidencialidad sobre la información adquirida, salvo autorización escrita del cliente y los casos previstos por la LAC o determine el contrato. Debe garantizar el secreto profesional de sus ayudantes y colaboradores y la información no se puede usar en provecho propio ni de terceras personas
      • Honorarios y comisiones:
      • Se basarán en tarifas oficiales y deben tener en cuenta los conocimientos y habilidades requeridos para ejercer la profesión
      • No se permite el pago de comisiones a terceros por obtener trabajos profesionales, ni participar en honorarios a personas que no hayan tomado parte real y efectiva en el trabajo
      • Publicidad:
      • El auditor no podrá anunciar sus servicios en los medios de comunicación para obtener clientes. Pero sí que se puede mencionar el nombre del auditor en conferencias, coloquios y artículos de prensa profesional. Puede ofrecer sus servicios a las empresas, mediante folletos u otros medios directos
    • NORMAS PARA REALIZAR EL TRABAJO DE AUDITORÍA
      • Las normas para la realización del trabajo de un auditor que incluyen a las NAGA (Normas de

      Auditoría Generalmente Aceptadas) son las siguientes:

      • Introducción: su objetivo es determinar los medios y las actuaciones que han de utilizar y aplicar los auditores
      • Contrato o carta de encargo: el auditor debe acordar con el cliente, por escrito, el objetivo y el alcance del trabajo, así como los honorarios y la estimación de horas de trabajo
      • Planificación: la planificación del trabajo comporta el desarrollo de una estrategia global en función del objetivo y el alcance del encargo, y según se espere que responda la organización de la empresa
      • Estudio y evaluación del sistema de control interno: se efectuará un estudio y evaluación adecuada del control interno como base fiable para la determinación del alcance, naturaleza y momento de realización de las pruebas a las que deberán concretarse los procedimientos de auditoría
      • Evidencia: debe obtenerse evidencia suficiente y adecuada, mediante la realización y evaluación de las pruebas de auditoría que se consideren necesarias, al objeto de obtener una base de juicio razonable sobre los datos contenidos en las cuentas anuales que se examinan y poder expresar una opinión respecto de las mismas
      • Documentación del trabajo: está formada por los PT, que, según las NTA constituyen un compendio de la información utilizada y de las pruebas efectuadas en la ejecución del trabajo, junto con las decisiones que ha debido tomar el auditor para llegar a formarse su opinión
      • Supervisión: implica dirigir los esfuerzos de los profesionales del equipo de auditoría para lograr los objetivos del examen, y comprobar realmente que se logran. El auditor debe revisar el trabajo de cada profesional del equipo, y determinar que el proceso de realización y los resultados se adecuan a los procedimientos diseñados
    • NORMAS PARA LA PREPARACIÓN DEL INFORME
      • Las NTA las concreta en las siguientes:
      • El auditor debe manifestar en el informe si las cuentas anuales contienen la información necesaria y suficiente para su interpretación y comprensión adecuada y han sido formuladas de conformidad con las PCGA (Principios y Normas Contables Generalmente Aceptadas)
      • El informe expresará si las PCGA guardan uniformidad con los aplicados en el ejercicio anterior
      • El auditor debe manifestar si las cuentas anuales expresan, en todos sus aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de la entidad y de los resultados de sus operaciones y de los recursos obtenidos y aplicados
      • El auditor expresará en el informe su opinión en relación con las cuentas anuales tomadas en su conjunto, o una afirmación de que no se puede expresar una opinión, y en este caso, las causas que lo impidan. Cuando se exprese una opinión con salvedades o desfavorable sobre las cuentas anuales, se deberán exponer las razones que existan para ello
      • El auditor indicará en su informe si la información contable que contiene el informe de gestión concuerda con la de las cuentas anuales auditadas. El informe de gestión, aunque obligatorio, no es un documento contable
    • LA COLABORACIÓN EN AUDITORÍA
      • Una empresa con departamento de auditoría interna puede proporcionar una ayuda valiosísima al auditor externo en su trabajo de censura de cuentas. El director de la auditoría interna deberá coordinar los esfuerzos de su equipo y la de los auditores externos para asegurar una cobertura adecuada y para minimizar la duplicidad de tareas
      • El ICAC, respecto a la colaboración con otro auditor determina que el carácter de auditor principal recaerá sobre el que haya sido nombrado como tal, teniendo éste la responsabilidad de emitir el informe y de adecuar los PT del auditor colaborador a los objetivos del encargo recibido del cliente
    • EL CONCEPTO DE EVIDENCIA
      • El auditor ha de asegurarse la razonabilidad de los saldos analizados; aunque es muy difícil obtener certeza absoluta, sí se ha de obtener la evidencia suficiente y adecuada, con una base razonable para la emisión de su opinión profesional:
      • Las NTA las definen como: la convicción razonable de que todos aquellos datos contables expresados en las cuentas anuales han sido y están debidamente soportados en tiempo y contenido por los hechos económicos y circunstancias que realmente han ocurrido
      • El auditor obtiene la evidencia aplicando pruebas de auditoría adecuadas a las circunstancias de cada caso y de acuerdo a su juicio profesional
      • No siempre podrá tener certeza absoluta de la validez de la información financiera, y determinará los procedimientos y las pruebas necesarias para obtener una evidencia suficiente y adecuada a cada caso
      • Cantidad de evidencia:
      • Evidencia suficiente: nivel de evidencia que el auditor debe obtener a través de sus pruebas de auditoría, para llegar a conclusiones razonables sobre los estados financieros
      • Puede realizar pruebas de auditoría mediante muestreo, mediante pruebas analíticas, o combinando ambas
      • Para obtener cantidad suficiente de evidencia debe considerar lo siguiente:
      • El riesgo de que existan errores en las cuentas
      • Importancia relativa de la partida analizada respecto del conjunto de información financiera
      • Experiencia adquirida en exámenes precedentes
      • Resultados obtenidos de los procedimientos de auditoría
      • Calidad de la información económico-financiera disponible
      • Confianza que le merezca la organización
      • La falta de un nivel suficiente de evidencia sobre un hecho relevante en el contexto del examen, obliga al auditor a expresar las salvedades que correspondan, o incluso a denegar la opinión
      • Calidad de evidencia:
      • Es adecuada cuando permite al auditor emitir su juicio profesional sobre un hecho. Ésta dependerá, primero, del dominio que tenga el auditor en la materia y, en segundo lugar, de que la evidencia trate verdaderamente sobre el hecho al que se refiere y no sobre otro
      • Está asociada a dos conceptos básicos, la importancia relativa y el riesgo probable, que son mutuamente complementarios e inherentes
    • EL RIESGO DE AUDITORÍA
      • El riesgo de auditoría son los errores que no han sido detectados, ni por el control interno, ni por el auditor.
      • Es una combinación de 3 tipos diferentes:
      • Riesgo inherente: está constituido por la posibilidad inherente a la actividad de la entidad de que existan errores en el proceso contable
      • Riesgo de control: es la posibilidad de que existiendo estos errores de importancia no fueran detectados por los sistemas de control interno de la entidad
      • Riesgo de detección: consiste en la posibilidad de que cualquier error de importancia que exista y no hubiera sido puesto de manifiesto por el sistema de control interno, no fuera a su vez detectado por la aplicación de las pruebas adecuadas de auditoría
      • El riesgo inherente y el riesgo de control son independientes del proceso de auditoría y no pueden ser modificados por el auditor, ni con los procedimientos de revisión analítica, ni con las pruebas sustantivas sobre las transacciones.
      • El AICPA en las SAS número 47 establece un modelo de Riesgo general de Auditoría mediante la fórmula: RAM = RI · RC · RD
      • En la expresión anterior se puede observar que el riesgo de auditoría es directamente proporcional a los diferentes riesgos que lo componen. Dado que el riesgo inherente y el riesgo de control son independientes de la auditoría, el auditor no puede reducirlos ni modificarlos, solamente debe evaluarlos, y programar procedimientos de auditoría con un riesgo de detección lo suficientemente bajo para que el riesgo final no supere el límite tolerable
      • El riesgo de detección, para un nivel de riesgo de auditoría determinado, vendrá dado por los riesgos que no dependen de la auditoría (RI*RC), es decir: RD = RA

      RI · RC

      • El auditor debe establecer su estrategia de auditoría sobre el riesgo de detección, que es el que puede controlar, siguiendo criterios de economicidad y evidencia suficiente. Deberá seguir una de las dos tácticas siguientes:
      • Si la confianza en el control interno es muy baja y el riesgo de control es el máximo posible, deberá basar su estrategia en las pruebas sustantivas de las que obtendrá casi toda la evidencia
      • Cuando la confianza en los controles internos es alta y el riesgo de control el mínimo, deberá basar la estrategia en el riesgo de control, y por consiguiente realizará pocas pruebas sustantivas
    • LA IMPORTANCIA RELATIVA
      • PGC: podrá admitirse la no-aplicación estricta de alguno de los principios contables, siempre y cuando la importancia relativa en términos cuantitativos de la variación que tal hecho produzca sea escasamente significativa y, en consecuencia, no altere las cuentas anuales como expresión de la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa.
      • Cuando el auditor planifica el trabajo debe fijar la importancia relativa, conocida como nivel de precisión, en función de la información previa y ciertos parámetros de la empresa.
      • Es difícil determinar qué importe será significativo a priori, ya que en el desarrollo del trabajo se fija un límite máximo de error sobre las distintas áreas sometidas a examen. Este nivel de error se conoce como error tolerable, que se concreta en la cuantificación de un porcentaje de importancia relativa definido en la planificación; aunque se hayan encontrado errores en las pruebas realizadas, éstos no deberán superar el límite máximo establecido y permitirán concluir su aceptación.
      • Si existen limitaciones de alcance, incertidumbre o incumplimiento de los procedimientos y se estimará su incidencia en el informe. Cuando las limitaciones sean significativas respecto de las cuentas anuales el auditor las evaluará en su conjunto. En este caso, deberá emitir una opinión con reservas; y si son muy significativas, habrá de difundir un dictamen desfavorable o denegarla.
    • LOS MÉTODOS DE OBTENCIÓN DE EVIDENCIA
      • Las Normas Técnicas sobre ejecución del trabajo establecen que la evidencia en auditoría se obtiene a través de pruebas de cumplimiento y pruebas sustantivas, mediante uno o varios de los siguientes métodos:
      • Inspección: ha de ser por sorpresa. Consiste en la revisión de la coherencia y concordancia de los registros contables, así como el examen de documentos y activos tangibles. El grado de evidencia que proporciona depende de la naturaleza de la fuente y de la efectividad del control interno. A veces, debe evaluar la veracidad de las informaciones proporcionadas por la empresa
      • Observación: consiste en examinar un proceso o procedimiento efectuado para evaluar el control interno, mediante la confección de flujogramas de transacciones
      • Preguntas (o cuestionarios): tienen por objeto obtener la información apropiada de aquellas personas que, dentro y fuera de la entidad, la poseen. Las preguntas pueden ser formuladas por escrito a personas ajenas a la entidad, u oralmente al personal de la misma
      • Confirmaciones: tratan de corroborar, normalmente por escrito, la información contenida en los registros contables, así como en la carta de manifestaciones de la Dirección o en la carta de la Gerencia (se utiliza para obtener información por escrito de evidencias sobre hechos que resultan muy difíciles de controlar por el auditor). La confirmación puede ser:
      • Positiva: consiste en comprobar si la información remitida coincide con la de terceros
      • Negativa: se solicita cuando la información demandada no coincide con la de un tercero. Se usa cuando existe un gran número de cuentas con volumen poco significativo
      • Ciega: se pide a un tercero que se manifieste en todos los extremos sobre lo solicitado
      • Mixta: es una combinación de las anteriores y se realiza cuando las partidas así lo exigen
      • Cálculos: se aplican para comprobar la exactitud aritmética de los saldos (de los registros contables y de los cálculos y análisis realizados). Se utilizan para verificar cuadros de cuentas, cálculos de dotaciones a provisiones y amortizaciones, condiciones comerciales de descuentos y rappels, etc. Es necesario que el auditor conozca los entresijos del negocio para determinar relaciones que no son evidentes
      • Técnicas de examen analítico: consisten en comprobar los importes registrados con las expectativas desarrolladas por el auditor, al evaluar las interrelaciones que pueden esperarse entre las distintas partidas de la información financiera auditada. Este tipo de revisión trata de poner de manifiesto anomalías en la empresa, en el caso de que existan
      • Otros métodos de obtención de evidencia son:
      • Comparación de estados contables con registros
      • Revisión de registros
      • Examen de documentos importantes
      • LAS PRUEBAS DE CUMPLIMIENTO Y SUSTANTIVAS
        • La evidencia en auditoría se obtiene mediante:
        • Pruebas de cumplimiento: tienen como objeto obtener evidencia de que los procedimientos de control interno se aplican en la forma establecida y el auditor debe asegurarse de:
        • Su existencia
        • Su efectividad (que funcione con eficacia)
        • La continuidad (que funcione durante todo el período)
        • Siempre tiene que existir un sistema de control mínimo. Un buen sistema de control interno es garantía de la exactitud de los estados contables; si éste no es fiable, el auditor se ve obligado a efectuar las pruebas subjetivas
        • Pruebas sustantivas: se basan en obtener la evidencia de auditoría relacionada con la integridad, exactitud y validez de la información financiera auditada. Consisten en pruebas de transacciones y saldos, y técnicas de examen analítico. Debe obtener evidencias sobre:
        • Existencia de activos y pasivos a una fecha determinada
        • Los activos son bienes y derechos, y los pasivos son obligaciones a una fecha
        • Verificación de que las transacciones han tenido lugar y han sido debidamente registradas
        • Valoración de las cosas registradas por su valor adecuado
        • Medición del justo importe, e imputación temporal correcta
        • Presentación y desglose de acuerdo a los PCGA, y que la memoria contiene la información necesaria y suficiente para la interpretación y comprensión adecuada
      • LAS CLASES DE EVIDENCIA
        • Física: trata de probar la existencia física de los Activos a través de la inspección ocular (inventarios, arqueos de caja...).
        • Documental: es el que mayor fiabilidad ofrece a los auditores. Consiste en el examen de documentos. la confianza en el documento depende de que se haya generado en la empresa o que proceda del exterior (más valor de evidencia); la cantidad de documentos a revisar dependerá de si el sistema de control interno es bueno y funciona o todo lo contrario (mayor número de revisiones).
        • Confirmaciones: esta es fundamental, ya que proviene de una fuente externa y se registra por escrito. Los procedimientos más habituales son la circularización (clientes, proveedores,...) las confirmaciones bancarias, los registros públicos, y las manifestaciones de abogados y asesores.
        • Testimonial: se obtiene por medio de contactos, preguntas y reuniones con el personal de la empresa, y con terceros independientes. Permite descubrir situaciones conflictivas, que deben ser investigadas posteriormente, o corroborar resultados obtenidos por otros procedimientos.
        • Analítica: estriba en la realización de cálculos aritméticos sobre los estados financieros, permitiendo al auditor observar cambios significativos y extraordinarios.
        • Registral: revisión de los libros Diarios y Mayores, y sus auxiliares.
        • De control interno: el control interno condiciona el alcance de otras pruebas y procedimientos, los errores u omisiones que se pueden producir son detectados por los controles inherentes al sistema de control interno. De otro modo, podrían quedar ocultos, ya que las pruebas de evidencia se realizan sobre hechos reconocidos.
        • De manifestaciones: hay hechos que son muy difíciles de comprobar y la única vía que tiene el auditor, para evidenciarlos es la carta de manifestaciones de la Dirección o carta de la Gerencia.

        4.4.3 EL MUESTREO

        • El auditor no comprueba todas las transacciones que efectúa una empresa en un ejercicio económico, por razones de tiempo y costes, por esto, aplica la técnica del muestreo.
        • Si la revisión se hace sobre todo un colectivo, auditando las características en cada una de ellas, se denomina investigación exhaustiva, completa o censal. Este análisis estadístico se conoce como descriptivo, ya que se describe todo el grupo a través de unos valores estadísticos.
        • El caso más habitual, es analizar un grupo reducido de elementos del colectivo, que se denomina muestra. Este tipo de investigación se denomina parcial o no exhaustiva. La muestra debe ser extraída por métodos de muestreo. De la muestra se hace un estudio descriptivo, y con los resultados obtenidos de la misma se hacen inferencias y/o conjeturas sobre la población.
        • Para establecer la cantidad y calidad de evidencia se utiliza la técnica del muestreo, es decir, seleccionar un conjunto de la población o colectivo a analizar (muestra), infiriendo los resultados a todo el universo (población).
        • En auditoría se utilizan dos formas de muestreo:
        • Muestreo subjetivo: se realiza según el juicio profesional del auditor, para determinar el método de selección de la muestra y la amplitud de la misma con una base subjetiva y hasta arbitraria. Del mismo modo evalúa subjetivamente los resultados
        • Muestreo estadístico: se confecciona aplicando las técnicas de la estadística matemática para disminuir la subjetividad y aumentar la seguridad y precisión, con la consiguiente merma de tiempo en poblaciones muy grandes. El más habitual es el muestreo aleatorio simple (m.a.s.). El muestreo estadístico otorga un carácter científico a la selección de muestras, con medidas objetivas sobre la confianza de la muestra y el riesgo relativo
        • No siempre se puede aplicar el muestreo estadístico, ya que para que una población se pueda examinar con esta técnica se han de cumplir estas condiciones:
        • Un gran número de elementos de la población (para poblaciones pequeñas pierde efectividad)
        • Homogeneidad entre sus elementos (grupo con características similares)
        • Equiprobabilidad (todos los componentes de la población han de tener la misma probabilidad de salir elegidos en la muestra)
        • El muestreo se ha de realizar según las distintas etapas:
        • Definir el objeto del muestreo: se debe concretar si se va a analizar una transacción, el control interno, o un saldo, especificando procedimientos y técnicas a utilizar en el programa de auditoría
        • Elegir el método del muestreo: se realizará a criterio del auditor. Para poblaciones pequeñas se seleccionarán muestras al azar. Cuando no sea muy uniforme se utilizará el muestreo estratificado. Otra forma de muestreo es por bloques o períodos o por orden alfabético. Por último está el muestreo estadístico
        • Seleccionar la muestra y su amplitud: la muestra está formada por todos los elementos que la componen, extraídos de la población. La amplitud es la cantidad de unidades a seleccionar
        • Evaluar los resultados: el criterio del auditor es el que determina si los resultados son válidos o, deben extender el alcance de las pruebas o verificar la totalidad si fuera necesario y conveniente
      • INTRODUCCIÓN
        • Las NTA dicen que el trabajo se planificará apropiadamente. La planificación supone el desarrollo de una estrategia global en función del objetivo y alcance del encargo, y de la respuesta de la organización de la empresa.
        • Según las NTA, en el proceso de planificación el auditor deberá considerar, entre otras cuestiones:
        • Una adecuada comprensión del negocio de la entidad, del sector en que opera y la naturaleza de sus transacciones
        • Los procedimientos y principios contables que aplica la empresa y la uniformidad con que han sido aplicados, así como los sistemas contables para registrar las transacciones
        • El grado de eficacia y fiabilidad inicialmente esperada de los sistemas de control interno
      • EL PROCESO DE PLANIFICACIÓN
        • Proceso de planificación: se deciden a priori los procedimientos y técnicas de auditoría a emplear, las pruebas que se van a realizar, los PT que documentarán el trabajo y el personal que lo va a desarrollar.

        Este proceso continúa a lo largo del trabajo; los resultados obtenidos conforme avanza el examen pueden producir cambios que hagan necesario modificar los procedimientos previstos inicialmente

        El alcance de la planificación depende del tamaño y complejidad de la entidad, del tipo de negocio y sector en el que se mueve la empresa y, sobre todo, de la calidad del sistema de control interno.

        • Documentación de los PT: una documentación adecuada del plan global redundará en beneficios para todos:
        • Menor pérdida de tiempo en la búsqueda de la información necesaria
        • Mayor satisfacción para el cliente: comprobará que cada año son menos las preguntas que le solicitan sobre el negocio y el control interno, con el consiguiente ahorro de tiempo
        • Al equipo de auditores le proporciona más tiempo para dedicarlo a aportar ideas y soluciones
      • EL PLAN GLOBAL: FASES DE ELABORACIÓN
        • El cliente ha de hacer una evaluación inicial del riesgo en el contexto de la importancia relativa, el Riesgo inherente y el Riesgo de control, que no dependen del proceso de auditoría.
        • Una vez aceptada la carta propuesta (firma del contrato) el auditor efectuará las siguientes tareas:
        • Planificar los medios materiales y humanos: previa evaluación de la experiencia y capacidad profesional del equipo de auditoría
        • Preparación del programa de auditoría: con el programa se crea el instrumento de trabajo para llevar a cabo la auditoría. Es por tanto un desarrollo de detalle y consecución del plan global de auditoría, es decir, la documentación de la planificación pormenorizada
        • La planificación abarca las fases de desarrollo de una auditoría. Etapas: fase previa, procedimientos sobre control interno y fase final.
      • LA FASE PREVIA
        • Es la fase más importante para el buen funcionamiento de todo el desarrollo posterior del trabajo; comprende el contacto con el cliente, la investigación del cliente, el contrato o carta de encargo, el conocimiento del negocio del cliente y la revisión analítica preliminar.
        • Contacto con el cliente: tiene por objeto obtener respuestas sobre cuestiones formales de la empresa, como por ejemplo: quién solicita el trabajo, qué tipo de trabajo...
        • Investigación del cliente: las Normas técnicas sobre ejecución del trabajo dicen que antes de aceptar el encargo, el auditor debe considerar si existe alguna razón ética o técnica por la que no deba aceptarlo.
        • Contrato o carta de encargo: si no hay obstáculos para realizar el trabajo, el auditor confecciona la “carta propuesta” o carta de encargo. Deberá acordar por escrito con su cliente:
        • El objeto y alcance del trabajo
        • Honorarios y criterios para su cálculo
        • Período de nombramiento
        • Número de horas estimadas para realizar el trabajo
        • La forma y contenido de la carta de encargo:
        • Se debe consignar el nombramiento, el objeto del trabajo, la responsabilidad que tiene la Dirección de preparar la información financiera y el alcance de la auditoría.
        • Ha de reflejar el riesgo de que exista algún error importante que no se haya descubierto
        • Debe completar la forma de planificar la auditoría, el acceso a la documentación y registros, la confirmación del cliente en los términos acordados; así como los acuerdos adoptados sobre colaboración de auditores internos, personal de la empresa, la posibilidad de contar con la colaboración del auditor anterior, intervención de otros auditores, etc.
        • Conocimiento del negocio del cliente: el conocimiento del negocio y de su sector permite al auditor identificar áreas de consideración especial para poder evaluar el posible Riesgo inherente, la existencia de normativa sobre control interno, las condiciones de generación de información contable, la evaluación de la razonabilidad de estimaciones(provisiones, amortizaciones, extraordinarios) junto con los principios contables usados y su conformidad.
        • Revisión analítica preliminar (prueba de razonabilidad): los procedimientos de esta revisión consisten en pruebas sustantivas sobre información financiera, en las que se estudian y comparan las interrelaciones entre datos base.

        Se centra en aspectos económico-financieros, a través del análisis comparativo de estados financieros, de los presupuestos y sus desviaciones, fluctuaciones no usuales que pueden afectar a la marcha o desarrollo de la empresa, estudio de ratios e índices de la entidad en relación con el sector, etc. estos datos forman parte del Archivo Permanente y del memorando de la planificación.

        La revisión analítica pretende probar la razonabilidad de los estados financieros y de ahí que también se la denomine “prueba de razonabilidad”.

      • LOS PROCEDIMIENTOS SOBRE EL CONTROL INTERNO
        • En esta fase, además de verificar el control interno y evaluarlo, se realizan las pruebas de cumplimiento, que determinarán el grado de fiabilidad del sistema y el alcance a dar a las pruebas sustantivas.
        • Descripción, verificación y evaluación del sistema de control interno: llegado a este punto el auditor ha de averiguar si existe control interno y realizar un conocimiento general del mismo, por medio de manuales de procedimientos, organigramas, normas de funcionamiento no escritas, cuestionarios al personal y directivos de la empresa, etc.

        Las pruebas de auditoría que plantee realizar dependerán del grado de confianza en el control interno.

        • Pruebas del sistema de control interno y evaluación de la fiabilidad: la evaluación final del sistema puede ser “buena”, y limitar al ámbito de las pruebas sustantivas sobre transacciones en la fase siguiente. Si la confianza en el sistema es mínima no realizará más pruebas de cumplimiento, y programará pruebas sustantivas posteriores con mayor extensión y alcance.

        Dicha evaluación se ha de hacer sobre la base de prevención de errores o irregularidades significativas, según la importancia relativa, en la formulación de las cuentas anuales.

      • LA FASE FINAL
        • Se han de examinar las cuentas desde la fecha de la fase previa hasta la fecha de la auditoría, y aquellas que, por cualquier causa, no se revisaron en la fase preliminar.
        • El auditor ha de determinar la materialidad sobre las áreas a auditar, según la importancia relativa previamente establecida.
        • Antes de confeccionar el programa de auditoría, el auditor ha de calcular la probabilidad de errores materiales, en función de la materialidad fijada; es decir, la posibilidad de incurrir en confusiones no intencionadas.
        • El auditor ha de determinar las áreas relevantes según la materialidad, y dentro de ellas, las que son críticas (por su naturaleza) y las significativas. Es prioritario la determinación de los flujos de transacciones importantes en las áreas, ya que éstas se pueden analizar a través de los flujos que por ellas circulan.
        • Realizaciones que forman parte de la fase final:
        • Estudiar los hechos posteriores: algún ajuste, o la memoria
        • Efectuar los asientos rectificativos de hechos que no se han contabilizado o se han registrado erróneamente, pudiendo afectar a los resultados (ajustes) o no tener incidencia en los resultados (reclasificaciones)
        • Analizar la Carta de la Gerencia, en la que la Dirección de a empresa manifiesta que no oculta información o asuntos que puedan afectar a los estados financieros
        • Redactar la carta de recomendaciones, por la que se informa a la Dirección de la empresa, por escrito de las deficiencias detectadas en el desarrollo del trabajo
        • Confeccionar el informe de auditoría, que es el resultado del trabajo de auditoría, en le que se expresa la opinión del auditor sobre los estados financieros auditados
      • EL PLAN GLOBAL: EL PROGRAMA DE AUDITORÍA
        • Consiste en la concreción de la planificación, y en él se especifican los procedimientos a aplicar en cada área, las pruebas que hay que realizar sobre las transacciones, la experiencia y capacidad para realizarlas, muestras sobre las que se van a efectuar y momento de poner en práctica las pruebas específicas.
        • Los programas de auditoría:
        • Cumplen con un doble objetivo:
        • La coordinación del trabajo de auditoría
        • Registro del trabajo realizado, documentado en los PT, que sirve de prueba frente a terceros y permite la supervisión
        • Constan de tres partes:
        • Introducción: se describe brevemente la naturaleza del área, de las cuentas o transacciones, y la naturaleza de los procedimientos de contabilidad y control interno
        • Objetivos del trabajo: se establecen los objetivos específicos del área, en concordancia con los objetivos generales de auditoría
        • Procedimientos de auditoría: se concretan los procedimientos de auditoría de acuerdo a las consideraciones anteriores
        • El programa de auditoría forma parte del Archivo General del ejercicio.
      • CONCEPTO DE PT
        • Registros que prepara el auditor, en los que deja constancia de: trabajo realizado, información recopilada y métodos, procedimientos y pruebas efectuadas, junto con conclusiones que ha obtenido.
      • OBJETIVOS DE LOS PT
        • Recoger la evidencia obtenida en la ejecución del trabajo, así como de los medios por los que el auditor ha llegado a formar su opinión
        • Ser útiles para efectuar la supervisión del trabajo del equipo de auditoría, que el auditor debe efectuar
        • Ayudar al auditor en la ejecución de su trabajo
        • Ser útiles para sistematizar y perfeccionar el desempeño de futuras auditorías
        • Hacer posible que cualquier persona con experiencia pueda supervisar, en todos sus aspectos, la actuación realizada
        • Prueba legal de la calidad del trabajo
      • CONTENIDO DE LOS PT
        • Planificación y supervisión del trabajo desarrollado por los auxiliares
        • Soporte del estudio y evaluación del sistema de control interno
        • Constancia de los procedimientos de auditoría empleados
        • Obtención de evidencia necesaria y suficiente
        • Elemento material que sustenta la opinión emitida en el informe de auditoría
      • CARACTERÍSTICAS DE LOS PT
        • Completos: tienen que identificar el trabajo realizado, el alcance del encargo, los auditores responsables, fechas de ejecución, conclusiones, y el origen de las informaciones que contienen
        • Claros: para que sean comprensibles han de reunir:
        • Corrección ortográfica y de lenguaje
        • Uniformidad en cuanto a la apariencia y tamaño
        • Nombres propios correctos
        • Sistema de referencias y marcas
        • Concisos: tienen que contener lo esencial y eliminar lo superfluo. El criterio de utilidad debe tenerse en cuenta en la elaboración y recopilación de documentos, comentarios, preparación de memorandos, etc., desechando todo lo que no contribuya a una finalidad concreta.
      • ORGANIZACIÓN DE LOS PT
        • La organización de los PT es potestad del auditor. Es interesante para el auditor llegar a un acuerdo con el cliente para que el personal de la empresa colabore en la preparación de los PT y que, una vez revisados y verificados, tienen el mismo carácter que los preparados por él o su equipo.
      • TIPOS DE PT
        • Los tipos más utilizados son: cuestionarios y programas, descripciones, detalles de pruebas efectuadas, conclusiones obtenidas, confirmaciones de terceros, documentos significativos, documentos contables, y cualquier otro documento. Para recoger gran parte de la información que utiliza, se crean hojas o cédulas de trabajo y memorandos. Son de diversos tipos y tamaños, según la información que contienen. Deben incluir:
        • Nombre de la empresa
        • Breve descripción del propósito de la hoja
        • Fecha de la realización
        • Identificación de la persona o personas que lo han preparado
        • Índice
        • Referencia a la obtención de información que contiene
        • Evidencia de haber sido supervisado
        • Clases de hojas de trabajo:
        • Hojas de trabajo base: recogen el sumario de todas las cuentas de un área de trabajo
        • H. de t. resumen: se plasma la composición de una de las cuentas de un área. Soportan las h. t. base
        • H. de t. de detalle: detallan aspectos concretos de las h. t. resumen. Pueden variar para cada elemento patrimonial
        • Pueden confeccionarse otros modelos, pero la elaboración de los PT es privativa del auditor, se trata de dar una orientación y no una descripción total.
        • ÍNDICES DE LAS HOJAS DE TRABAJO
          • Símbolos que se escriben en los PT para su fácil manejo y organización. Suelen utilizarse códigos alfanuméricos. Los modelos de índices varían dependiendo del criterio del auditor. Pueden ser:
          • Estados financieros que se correspondan con las letras del abecedario en orden ascendente
          • Poniendo índices a los estados financieros según la clasificación y nomenclatura del PGC
          • Utilizando las siglas de las iniciales de las masas patrimoniales
        • REFERENCIAS Y MARCAS
          • Las referencias tienen por objeto relacionar los datos entre diferentes hojas de trabajo para verificar su corrección. Y permiten al usuario encontrar el origen de la información utilizada.
          • Las marcas de comprobación son símbolos usados para evidenciar y explicar el trabajo.
          • Las referencias y marcas sirven para:
          • Simplificar la supervisión
          • Facilitar el próximo uso
          • Facilitar la consulta propia
          • Imagen y seguridad en la controversia, si existe
          • Mejorar el informe
        • SUPERVISIÓN DE LOS PT
          • Implica dirigir los esfuerzos del equipo de auditoría para lograr los objetivos del examen y comprobar que se logran. La supervisión comporta los siguientes procedimientos:
          • Proporcionar instrucciones a los profesionales del equipo de auditoría
          • Mantenerse informado de los problemas que se presenten
          • Revisar el trabajo
          • Variar el programa de trabajo de acuerdo con los resultados que se vayan obteniendo
          • Resolver las diferencias de opinión entre los profesionales del equipo de auditoría
          • El grado de supervisión depende de las características del trabajo y capacitación profesional del equipo de auditores, quienes deben conocer sus responsabilidades y los objetivos del trabajo. El auditor ha de asegurarse que su equipo tenga un buen conocimiento del negocio, que permita detectar asuntos conflictivos o problemas importantes. La revisión puede realizarse en diferentes grados dependiendo de quién la lleve a cabo y la extensión de la misma. Tipos de revisión: inicial (extensión: completa; profesional: encargado), primaria (extensión: completa; profesional: gerente) y secundaria (extensión: partes importantes; profesional: socio)

           

        • LOS ARCHIVOS: PERMANENTE Y GENERAL
          • Los auditores deben conservar los documentos de trabajo, que están encaminados a formar su opinión sobre las cuentas que hayan examinado.
          • El auditor genera PT y obtiene otra documentación que debe recopilar y archivar adecuadamente. Se distinguen dos clases de archivos, según la documentación que contienen:
          • Archivo permanente de papeles de trabajo: conjunto coherente de documentación, conteniendo información de interés permanente y susceptible de tener incidencia en auditorías sucesivas
          • Archivo de papeles de trabajo del ejercicio: conjunto coherente de documentación, conteniendo información relativa a las cuentas anuales sujetas a auditorías en el ejercicio en cuestión
        • PROPIEDAD, CUSTODIA Y CONSERVACIÓN DE LOS PT
          • Son propiedad del auditor, que tiene que custodiarlos y conservarlos, y mantener el secreto profesional.
          • Los PT no podrán ser mostrados a terceros, salvo autorización expresa del cliente o en los casos previstos por la LAC, según los cuales podrán acceder a la documentación:
          • El ICAC a efectos de ejercer el control técnico correspondiente
          • Quienes resulten designados por resolución judicial
          • Quienes estén autorizados por ley
          • Los PT no deben destruirse antes de haber transcurrido el tiempo preciso para satisfacer las exigencias legales y las necesidades de la práctica profesional, establecido en 5 años; el plazo puede extenderse en caso de reclamación, juicio o litigio en que los PT constituyen elemento de prueba, hasta la finalización del proceso (resolución o sentencia firme).
          • INFORME DE AUDITORÍA: OBJETIVOS Y CARACTERÍSTICAS
            • Según el ICAC el objetivo de la auditoría de cuentas anuales, es la emisión de un informe con el cual se de una opinión técnica sobre los estados financieros en todos sus aspectos significativos. La opinión técnica es la que se deduce de una planificación y ejecución de los trabajos de auditoría dirigida a formarse y soportar una opinión sobre todos aquellos aspectos de las cuentas anuales que afectan significativamente a la imagen fiel que las mismas deben presentar.
            • Los usuarios del informe no deben interpretarlo como una garantía sobre la eficacia o eficiencia con que se han gestionado los asuntos de la entidad, ya que el balance no es más que el reflejo de la imagen fiel del patrimonio. Tampoco es un certificado de garantía de la exactitud de las cifras, ni de carencia de errores poco significativos.
            • Es el resultado final del trabajo de auditoría de las cuentas anuales que realiza el auditor y expresa una opinión sobre los estados financieros de una empresa, dirigida a personas que no tienen necesariamente que conocer el lenguaje contable. El informe debe ser:
            • Claro: el auditor expresará de forma clara y precisa su opinión, sin utilizar terminología sofisticada que limite la comprensión a usuarios con limitada preparación
            • Objetivo: ha de ser soportado por los PT del auditor y ser independiente de los intereses de los destinatarios del mismo
            • Conciso: debe evaluar solamente las cuentas anuales auditadas de la forma más breve posible, pero sin ocultar matices necesarios
            • Oportuno: tiene que emitir una opinión sobre los estados financieros considerando los hechos sucedidos con posterioridad al cierre de las cuentas anuales, pero antes de la emisión del informe, en los aspectos que puedan tener relevancia o ser significativos para la presentación de dichos estados
            • Para facilitar su redacción, el ICAC ha establecido unas normas técnicas sobre informes:
            • El auditor debe manifestar en el informe si las cuentas anuales contienen la información necesaria y suficiente para su interpretación y comprensión adecuada, y si éstas han sido formuladas de conformidad con principios y normas contables generalmente aceptadas
            • El informe expresará si los principios y normas contables guardan uniformidad con los aplicados en el ejercicio anterior
            • El auditor indicará si las cuentas anuales expresan en todos sus aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera de al entidad, así como de los resultados de sus operaciones y de los recursos obtenidos y aplicados
            • Expresará en el informe su opinión en relación con las cuentas anuales tomadas en su conjunto; o bien, señalará la imposibilidad de expresar una opinión y, en este caso, las causas que lo impiden. Si la opinión es con salvedades o desfavorable, se deberán expresar las razones que existen para ello
            • Aclarará si la información contable que contiene el informe de gestión concuerda con la de las cuentas anuales auditadas. Sobre esta última norma hay que matizar que el informe de gestión no forma parte de las cuentas anuales, por lo que el auditor no ha de emitir opinión sobre el mismo
          • NORMAS TÉCNICAS RELACIONADAS CON INFORMES
          • COMUNICACIÓN DE DEBILIDADES SIGNIFICATIVAS DEL CONTROL INTERNO
            • El alcance del estudio y evaluación del control interno será el que considere necesario el auditor en el contexto del trabajo que esté ejecutando, aplicando lo previsto en las NTA.
            • Esta Norma puede ser de carácter obligatorio u optativo:
            • Obligatorio: si el auditor identifica debilidades significativas, informará de ello verbalmente al nivel jerárquico superior con competencia para resolver. Además lo comunicará por escrito formalmente a la Dirección, al Comité de Auditoría en su caso, y, cuando lo considere conveniente, a los administradores de la sociedad. La comunicación ha de realizarse por escrito y de forma separada al informe de auditoría
            • Optativo: el auditor podrá comunicar cuantas sugerencias constructivas considere para mejorar el control interno de la entidad. No se aplicará esta norma en los supuestos de contratación específica para la revisión y evaluación del control interno, con el fin de expresar una opinión sobre el mismo
          • LA EMPRESA EN FUNCIONAMIENTO
            • El principio contable de empresa en funcionamiento presume la continuidad de la empresa de forma ilimitada. La Norma Internacional de Contabilidad (NIC) dice: la empresa se considerará como un negocio en marcha, es decir, capaz de continuar sus operaciones en un futuro previsible. Se supone que la empresa no tiene intención ni necesidad de liquidarse o de reducir sustancialmente el volumen de sus operaciones.
            • La Dirección de la empresa es la responsable de la formulación de las cuentas anuales aplicando el principio de gestión continuada.
            • La opinión técnica del auditor debe prestar atención a aquellas circunstancias que le puedan hacer dudar de la continuidad; si subsisten dudas importantes a lo largo del próximo ejercicio, tendrá que mencionar la incertidumbre en su informe. A este respecto, la Norma Técnica distingue entre:
            • Factores causantes de la duda: incertidumbre sobre la capacidad de la entidad de seguir funcionando (suspensión de pagos, pérdidas o cash-flow negativo continuos, etc.)
            • Factores mitigantes de la duda: aquellos que tienden a reducir o eliminar las consecuencias de los anteriores (apoyo financiero d los accionistas, retrasar vencimientos, etc.)
          • LA RELACIÓN ENTRE AUDITORES
            • El objeto de esta Norma es la de delimitar la responsabilidad y establecer las formas de emitir un informe cuando un auditor utiliza el trabajo o informes de otro auditor independiente.
            • La relación entre auditores se puede dar en los siguientes supuestos:
            • Auditores de cuentas anuales de sociedades participadas: se aplica en la auditoría de balances consolidados. El auditor principal ha de indicar claramente en su informe la división de responsabilidad entre el alcance de su trabajo y la opinión basada en otros informes de auditoría
            • Cambio de auditores de un ejercicio a otro: el auditor sucesor, al emitir su informe, no deberá hacer referencia al informe o trabajo del auditor anterior como base para su propia opinión. El alcance del trabajo del auditor sucesor podrá reducirse consultando los PT del auditor anterior, quien, previa autorización del cliente, los deberá poner a disposición del auditor sucesor; salvo que no fuera factible o este último no asuma responsabilidad por el trabajo del primero
            • Auditorías conjuntas con otro auditor: la responsabilidad es solidaria por los auditores firmantes y por todo el trabajo. Si no hay coincidencia de criterio profesional, el informe deberá expresar cuál es la opinión emitida por cada uno de los auditores
            • Colaboración con otro auditor: la responsabilidad recaerá sobre el auditor que haya sido nombrado como principal y el informe no deberá mencionar la labor realizada por el auditor colaborador
            • Auditores de áreas de cuentas anuales: cuando existen informes emitidos para distintas partes de las cuentas anuales, para asumir la responsabilidad de la totalidad de las cuentas el auditor principal debe aplicar procedimientos de revisión del trabajo y de la independencia de los otros auditores
          • EXPERTOS INDEPENDIENTES
            • En el contexto de esta Norma se entiende por experto una persona o entidad que posea conocimientos especiales en un campo profesional específico, ajeno a la contabilidad y a la auditoría de cuentas.
            • Pasos que seguirá el auditor en caso de que sea preciso acudir a un experto:
            • Justificación: cuando el auditor, al planificar su trabajo, determine la necesidad de utilizar el trabajo de un experto, debe comunicarlo por escrito a la entidad auditada, especificando el objetivo y las características de dicho trabajo. Los factores que ha de considerar son:
            • Importancia relativa
            • Naturaleza y complejidad
            • Otras pruebas de auditoría
            • Dictámenes emitidos por expertos internos o por profesionales a petición de alguna parte interesada, o por obligación legal, con anterioridad o durante la actuación del auditor
            • Negativa de la entidad: si la entidad auditada se negase a contratar un experto que el auditor considere necesario, éste se encontrará ante una limitación al alcance de su examen, que hará constar en su informe de auditoría
            • Evaluación del experto: el auditor ha de evaluar la competencia (homologación por organismo profesional o administrativo si lo requiere una norma legal) e independencia profesional del experto (relaciones o vínculos con la entidad auditada). El encargo deberá estar documentado adecuadamente, detallando los términos del mismo; el auditor debe comprobar:
            • Cumplimiento de los términos del encargo
            • Fuente de datos utilizada
            • Hipótesis y métodos utilizados
            • Resultados del trabajo del experto
            • Referencia en el informe: el auditor hará referencia al trabajo del experto sólo si tuviese que emitir una opinión con salvedad, y como soporte de la misma, pidiéndole primero permiso para hacerlo
          • EVOLUCIÓN DE LOS INFORMES DE AUDITORÍA
            • La información económico-financiera que los diferentes países emiten está elaborada con normas internas propias de cada país, emitidas por organismos públicos (Europa) o por organizaciones profesionales (E.E.U.U.). Ello implica que la comparación de la información a escala internacional no ofrezca homogeneidad.
            • La globalización de la economía ha propiciado el establecimiento de sistemas de información económica internacional que sean ágiles (este problema se ha resuelto gracias a los grandes sistemas de redes informáticas internacionales) y transparentes (para solucionarse necesitaría la armonización de la contabilidad y de la auditoría).
            • Los inversores internacionales demandan información completa y fiable para tomar decisiones sobre las inversiones. La garantía de la fiabilidad descansa en la opinión de los auditores, pero la aplicación de la normativa de cada país, hace que la opinión de los auditores no sea comparable entre países, y entonces nos encontramos con que se pone en entredicho la validez de los informes.
            • Los informes que se venían emitiendo hasta finales de los setenta eran los llamados “cortos”, que constaban de un escueto párrafo de alcance y la opinión del auditor. Estos fueron criticados por que los destinatarios del informe pedían más información sobre las empresas auditadas y, por otra parte, la terminología que se utilizaba era ininteligible para los no expertos en contabilidad y auditoría. Esto llevó al establecimiento de los informes “largos” o extendidos, no exentos de crítica por aspectos relativos a la complejidad de la información que contienen. Sin embargo las ventajas se han impuesto sobre las críticas por que los auditores pueden (tendencias): transmitir de forma satisfactoria su trabajo a los interesados, puede ser entendido sin dificultad por los lectores, y son utilizados como informes internacionales, posibilitando el comparar información de forma homogénea. Por otra parte, los auditores deben dar respuesta a cuestiones relacionadas con la continuidad del negocio (anormalidades transitorias, accidentales o permanentes y su influencia en la situación y resultados), con el fraude (intervención maliciosa de los gestores o en su provecho particular), la eficiencia (descuido, ineptitud o negligencia de los gestores y personal a su cargo, exigencia de responsabilidades), etc.
            • En España la información financiera está regulada por el sector público. El ICAC, dependiente del Ministerio de Economía y Hacienda, es el que elabora las normas de auditoría, a través de las NTA.
          • REVISIÓN DE HECHOS POSTERIORES AL CIERRE DEL EJERCICIO
            • Cuando se produzcan hechos posteriores al cierre de los estados financieros, pero antes de la emisión del informe de auditoría, que puedan tener efecto significativo sobre las cuentas anuales, podrán ser incorporados en las mismas en ciertos casos, y en otros ser mencionados en la memoria.
            • Si la entidad auditada no modificara las cuentas anuales o no desglosara el hecho en la memoria, el auditor deberá incluir una salvedad en su informe de auditoría.
            • Existen dos tipos de hechos posteriores:
            • Los que ya se incluían en las cuentas anuales pero cuya evidencia se confirma posteriormente, obligando a efectuar una modificación en las mismas. Por ejemplo: cuando los clientes confirman su insolvencia por quiebras firmes producidas después de la fecha de cierre.
            • Los que no estaban incluidos en las cuentas anuales en la fecha de cierre, pero que deben ser comunicados a los interesados en los estados financieros dad su importancia, aunque no supongan modificaciones de las cuentas anuales. Por ejemplo: cambio en algún precepto legal que pueda afectar a la marcha del negocio, huelgas, etc.
            • El ICAC establece los procedimientos de auditoría que debe de aplicar el auditor en la revisión de hechos al cierre de cuentas, que son:
            • Obtener los estados financieros intermedios (posteriores al cierre) y compararlos con las cuentas anuales, con los presupuestos y otros informes de la Dirección de la entidad
            • Leer las actas de las Juntas Generales de Accionistas, de las reuniones del Consejo de Administración o de cualquier otro comité pertinente (período posterior al cierre) e investigar los asuntos discutidos de importancia significativa. En cuanto a las reuniones de las que no se tienen actas, deberá preguntar acerca de los asuntos tratados en ellas
            • Indagar y comentar con el personal y directivos de la entidad la existencia de hechos posteriores significativos
            • Asegurarse de que la carta con las manifestaciones de la Dirección se refiere a todos los hechos posteriores relevantes hasta la fecha de emisión del informe
            • Las confirmaciones de los asesores legales del cliente deberán cubrir el máximo período posterior posible
          • ESTRUCTURA DEL INFORME DE AUDITORÍA: MODELOS DE INFORMES
            • Elementos del informe de auditoría independiente de las cuentas anuales:
            • Título o identificación del informe: para distinguirlo de los otros informes regulados en la LAC deberá identificarse como “Informe de auditoría independiente de cuentas anuales”. En los modelos normalizados establecidos por el ICAC se simplifica la expresión por INFORME DE AUDITORÍA DE CUENTAS ANUALES
            • Destinatarios o personas que efectuaron el encargo: se indicará la persona o personas a quien vaya dirigido, normalmente los accionistas o socios cuando la auditoría es obligatoria
            • Identificación de la entidad auditada: contendrá el nombre o razón social completos de la entidad objeto de auditoría
            • Párrafo de alcance de la auditoría: es el primer párrafo del informe e incluirá:
            • Identificación de los documentos que comprenden las cuentas anuales y el período al que pertenecen
            • Referencia sintética y general a las normas técnicas de auditoría aplicadas en el trabajo realizado
            • Procedimientos no aplicados como consecuencia de limitaciones al alcance del auditor
            • Párrafo de opinión: explicará de forma clara y precisa su opinión sobre si las cuentas anuales en todos sus aspectos significativos expresan:
            • La imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de la sociedad; la conformidad con normas y principios de contabilidad generalmente aceptados, y si la información es la necesaria y suficiente para la interpretación y comprensión adecuada
            • La aplicación uniforme de los principios y normas contables respecto a los del ejercicio anterior. Si hubiese variación que afecte a las cuentas anuales habrá de indicarlo. Asimismo hará constar cualquier salvedad mediante la expresión “excepto por”. Si la salvedad (o salvedades) fuera muy significativa el auditor deberá denegar su opinión o expresar una opinión desfavorable
            • Párrafo de salvedades: cuando el auditor expresa una opinión con salvedades debe exponer las razones en un párrafo o párrafos intermedios, entre el párrafo de alcance y el de opinión. En él debe cuantificarla, o bien indicar la naturaleza de la salvedad si ésta no es cuantificable. Este párrafo no será necesario en el caso de salvedad por falta de uniformidad en la aplicación de principios y normas contables
            • Párrafo de énfasis: no es una salvedad, es un informe favorable. Las circunstancias por las que se incluye éste párrafo son:
            • Transacciones importantes no usuales con entidades o personas vinculadas a la empresa
            • Acontecimientos con efectos importantes entre la fecha de cierre de las cuentas y la del informe, siempre que éstos no las modifiquen
            • La no aplicación de uno (o varios) principios o normas de contabilidad generalmente aceptados que no impidan presentar la imagen fiel
            • Los resultados extraordinarios recogen gastos o ingresos significativos de ejercicios anteriores
            • Párrafo sobre el informe de gestión: es un documento contable que no forma parte de las cuentas anuales y por ello el auditor no ha de emitir ninguna opinión sobre el mismo. Las observaciones en este párrafo se limitarán al alcance de su trabajo y la concordancia entre la información contable de dicho informe y las cuentas anuales del ejercicio
            • Nombre, dirección y datos registrales del auditor: debe contener el nombre del auditor o de la sociedad de auditoría de cuentas, la dirección de su despacho y su número de inscripción en el ROAC
            • Firma del auditor: debe ser firmado por el auditor que haya dirigido el trabajo. En el caso de sociedades de auditoría, la firma corresponderá a uno o varios socios auditores de cuentas ejercientes
            • Fecha de emisión del informe: si llegase a conocimientos del auditor alguna información significativa y fiable sobre hechos ocurridos posteriormente a la fecha de finalización del trabajo, pero antes de la entrega del informe, que requiera ajuste o desglose en las cuentas anuales y no se rectificasen, deberá incluir una salvedad en el informe. En estos casos podrá optar por:
            • Usar dos fechas. La primera corresponderá a la finalización del trabajo; la segunda al hecho que surgió después de aquélla
            • La más extendida consiste en utilizar una sola fecha, que será la última de las indicadas
          • MODELOS DE INFORMES
            • Informe sin salvedades, acompañado de datos comparativos del ejercicio anterior sometido a auditoría obligatoria
            • Informe sin salvedades, acompañado de datos comparativos del ejercicio anterior no sometido a auditoría obligatoria
            • Informe con salvedad por incumplimiento de los principios y normas contables, o por errores sobre las cuentas anuales
            • Informe con salvedad por incertidumbre
            • Informe con salvedad por limitación al alcance del examen sobre las cuentas anuales auditadas de un ejercicio
            • Informe con opinión denegada
            • Informe con opinión desfavorable
          • PROPUESTA DE AJUSTES Y RECLASIFICACIONES
            • Definición:

            - Ajustes: asientos rectificativos que afectan a resultados del ejercicio/s anteriores, y corresponden a anotaciones que debían haberse contabilizado y no lo fueron, o a apuntes que no debían haberse contabilizado pero lo fueron erróneamente. Suponen un impacto cuantitativo en el patrimonio o resultados

            - Reclasificaciones: asientos rectificativos que sirven para corregir una partida, contabilizada en una cuenta indebidamente y que debía contabilizarse en otra, sin afectar a los resultados. Suponen un impacto cualitativo en el patrimonio que, si son sustanciales, pueden tener importancia a efectos de la materialidad

            • Durante el desarrollo de su trabajo el auditor debe preparar una lista de ajustes y reclasificaciones, que sugerirá a la Dirección de la empresa para contabilizarlas y adecuar las cuentas anuales a su formulación definitiva. Puede ocurrir que la Dirección de la empresa no admita todos o parte de los ajustes y reclasificaciones propuestos por el auditor. En ese caso el auditor debe emitir un informe con salvedades, con opinión negativa o abstenerse de opinar.
          • LA OPINIÓN DEL AUDITOR
            • Es la expresión máxima del trabajo de auditoría que el auditor emite en su informe. Las Normas Técnicas del ICAC establecen :
          • OPINIÓN FAVORABLE O POSITIVA
            • Cuando el auditor la emite debe haber efectuado las siguientes acciones (informe que cumple estas condiciones es un “informe limpio”):
            • Ha realizado su trabajo sin limitaciones de alcance
            • Las cuentas anuales se han formulado de acuerdo con normas y PCGA
            • La información es la necesaria y suficiente para sustentar esa opinión
          • OPINIÓN CON SALVEDADES
            • El auditor la emite cuando concluye que existen circunstancias significativas que impiden que las cuentas anuales representen la imagen fiel.
            • Circunstancias significativas:
            • Limitación al alcance: se origina cuando el auditor no puede aplicar los procedimientos de auditoría requeridos por las Normas Técnicas u otros que considere necesarios. La limitaciones pueden ser:
            • Provenir de la propia entidad, como por ejemplo presenciar el recuento físico de existencias.
            • Venir impuestas por circunstancias, como por ejemplo no poder presenciar recuento físico por nombramiento posterior al cierre
            • Error o incumplimiento de normas y PCGA: Circunstancias:
            • Utilización de principios contables distintos a los generalmente aceptados
            • Errores, intencionados o no
            • No contener toda la información
            • Hechos posteriores cuyo efecto no se hubiera corregido en las cuentas anuales o desglosado en la memoria
            • Incertidumbres: asunto o situación de cuyo desenlace final no se tiene certeza a la fecha del balance, por depender de que ocurra o no algún otro hecho futuro, que la entidad no puede estimar razonablemente y, por lo tanto, no puede determinar si las cuentas anuales han de ser ajustadas, ni por qué importes. A final habrá un párrafo de opinión con salvedad. Ejemplos de incertidumbre: reclamaciones, litigios, juicios, dudas sobre a continuidad de a entidad…
            • Cambios en los principios y normas contables aplicados: el auditor a de determinar si: han sido aplicados uniformemente, o, guardan uniformidad con los aplicados en el ejercicio anterior.

            Un cambio en la aplicación de estos puede ser:

            • Justificado: el auditor debe mencionar en el párrafo de opinión que existe una salvedad a la aplicación uniforme de principios y normas; será suficiente la referencia a una nota explicativa de la memoria que lo detalle y cuantifique
            • No justificado o no es de general aceptación: caso de incumplimiento de principios y normas y el auditor incluirá la salvedad correspondiente en su informe
            • No es posible verificar la uniformidad: en este caso se tratará como una limitación al alcance
            • OPINIÓN DESFAVORABLE
              • Supone que las cuentas anuales, tomadas en su conjunto, no presentan la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera, de los resultados de las operaciones o de los cambios en la situación financiera de la entidad, de acuerdo con normas y PCGA.
              • Ante una opinión desfavorable, el auditor debe exponer las razones en un párrafo “intermedio”, describiendo el efecto y motivos por los que alcanzó tal conclusión.
            • OPINIÓN DENEGADA: ABSTENCIÓN DE OPINIÓN
              • Si la evidencia obtenida por el auditor no es suficiente para formarse una opinión sobre las cuentas anuales tomadas en su conjunto, debe manifestar que no le es posible expresar una opinión sobre las mismas.
              • La denegación de la opinión puede prevenir por limitaciones al alcance o por incertidumbres; han de ser explicadas por el auditor en párrafos intermedios de su informe.
              • Opinión parcial no permitida: no se permite la expresión de una opinión sobre alguna o varias partes de las cuentas anuales cuando se esté expresando una opinión desfavorable o se esté denegando ésta sobre dichas cuentas anuales en su conjunto.
              • Publicidad del informe de auditoría:
              • El auditor de cuentas no podrá facilitar a terceros una copia del informe, salvo aprobación expresa de la entidad auditada o los supuestos contemplados en la LAC
              • Los administradores de la sociedad serán los responsables de :
              • Facilitar a los accionistas copia de las cuentas anuales y del informe de auditoría
              • Depositar esta documentación en los registros

              8.4 LA CARTA DE MANIFESTACIONES DE LA DIRECCIÓN

              • Tiene por objeto obtener algún tipo de evidencia sobre hechos que son muy difíciles de controlar para el auditor (doble contabilidad, cuentas bancarias ocultadas, ventas no declaradas…)
              • Debe estar firmada por los administradores de la sociedad y su fecha ha de coincidir con la del informe. Si la Dirección de la empresa se negara a firmarla, el auditor podrá incluir una salvedad en el informe.
              • Suele constar de dos partes:
              • Declaración general en la que se manifiesta que no se oculta información o asuntos
              • Detalle de aspectos que afectan a la actuación del auditor y pueden tener relevancia en la emisión del informe de auditoría